Как создать резерв по сомнительным долгам в бухучете?

16.08.2017 Новая версия этого документа бесплатно в КонсультантПлюс

Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Об этом свидетельствуют, в частности:

  • либо нарушение должником срока оплаты;
  • либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если ваша организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).
Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва сумма долга берется с НДС.
Порядок создания и использования резерва вы определяете сами и закрепляете в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Вы можете использовать следующие способы.

Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.
Если вы применяете интервальный или экспертный способ:

  • при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Статистический способ. Размер отчислений в резерв определяется по вашим данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.
Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей. На последнее число каждого квартала (месяца) вы определяете величину резерва по формуле:

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).
При статистическом способе:

  • если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Независимо от способа создания резерва:

  1. проводки будут такими:
    Проводка Операция
    Д 91 - К 63 Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам
    Д 63 - К 62 (60, 76) Безнадежный долг списан за счет резерва
    Д 63 - К 91 Восстановлен резерв
  2. в бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по строке 1230 баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

  • и сомнительные долги в полной сумме;
  • и сумма созданного резерва.

В балансе в результате создания резерва:

  • дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
  • на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам экспертным способом и его использование
Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.
По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.

Покупатель Сумма долга, руб. Срок оплаты по договору Вероятность оплаты долга, % (данные отдела продаж)
по состоянию на 30 июня
ООО "Альфа" 20 000 000 15.07 100
ООО "Бета" 30 000 000 20.06 40
Итого 50 000 000    
по состоянию на 30 сентября
ООО "Альфа" 35 000 000 18.10 100
ООО "Бета" 30 000 000 20.06 0
ООО "Гамма" 25 000 000 25.09 80
Итого 90 000 000    
по состоянию на 30 декабря
ООО "Альфа" 15 000 000 25.01 100
ООО "Бета" 0<*> - -
ООО "Гамма" 10 000 000 15.01 100
Итого 25 000 000    

--------------------------------
<*> Долг ООО "Бета" списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.
30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу ООО "Бета" в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).
30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу ООО "Бета" до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).
В IV квартале долг ООО "Бета" списывается за счет резерва. Резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" восстанавливается в связи с оплатой долга.
31 декабря резервы по сомнительным долгам не создаются.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:

Проводка Операция Сумма, руб.
30 июня
Д 91 - К 63 Создан резерв по сомнительному долгу ООО"Бета" 18 000 000
30 сентября
Д 91 - К 63 Увеличен резерв по сомнительному долгу ООО"Бета" 12 000 000
Д 91 - К 63 Создан резерв по сомнительному долгу ООО"Гамма" 5 000 000
в IV квартале
Д 63 - К 62 Долг ООО "Бета" списан за счет резерва 30 000 000
Д 63 - К 91 Восстановлен резерв по оплаченному долгу ООО "Гамма" 5 000 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:

  • на 30 июня - 32 000 000 руб. (50 000 000 руб. - 18 000 000 руб.);
  • на 30 сентября - 55 000 000 руб. (90 000 000 руб. - 30 000 000 руб. - 5 000 000 руб.);
  • на 31 декабря - 25 000 000 руб.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование
По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров. В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом. По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%). Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.

Квартал Отгружено товаров, руб. Погашена задолженность по оплате товаров, руб. Долги по оплате товаров, признанные безнадежными в течение квартала, руб
II 25 000 000 15 000 000 0
III 20 000 000 25 000 000 0
IV 20 000 000 20 000 000 600 000

При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.
По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).
По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).
В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах. По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%).Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:

Проводка Операция Сумма, руб.
30 июня
Д 91 - К 63 Создан резерв по сомнительным долгам 200 000
30 сентября
Д 63 - К 91 Восстановлен резерв по сомнительным долгам 100 000
в IV квартале
Д 63 - К 62 Безнадежный долг списан за счет резерва 500 000
Д 91 - К 63 Списана часть безнадежного долга, не покрытая резервом 100 000
31 декабря
Д 91 - К 63 Создан резерв по сомнительным долгам 488 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:

  • на 31 марта - 19 600 000 руб. (20 000 000 руб. - 400 000 руб.);
  • на 30 июня - 29 400 000 руб. (30 000 000 руб. - 600 000 руб.);
  • на 30 сентября - 24 500 000 руб. (25 000 000 руб. - 500 000 руб.);
  • на 31 декабря - 23 912 000 руб. (24 400 000 руб. - 488 000 руб.).

Еще по теме:

Развернуть содержание

Коммерческая деятельность (как и заключение любого договора) всегда несет за собой риск возникновения убытков. Для их покрытия осуществляется начисление резерва по сомнительным долгам. 

Определение долга как сомнительного дано в ст.266 Налогового кодекса РФ. Классифицировать как сомнительную можно любую дебиторскую задолженность, если она не уплачена в установленный договором срок и ее возврат не обеспечен каким-либо из способов, установленных гражданским законодательством (поручительство, залог, банковская гарантия).

Для списания убытков по сомнительным долгам создается резерв. Резерв по сомнительным долгам формируется исходя из сроков образования просроченной дебиторской задолженности и иных обстоятельств, характеризующих шансы на ее взыскание. Наличие оснований для формирования резерва по конкретной задолженности определяется по результатам инвентаризации. Величина резерва по сомнительным долгам находится в зависимости от платежеспособности должника и других факторов, влияющих на степень вероятности исполнения обязательства. Суммы резерва, не использованные по назначению в течение года, следующего за годом создания резерва, подлежат отнесению на доходы.

Как рассчитывается размер резерва по сомнительным долгам? Правила его определения изложены в п. 4 ст.266 НК РФ. Сумма средств, отчисляемых в резерв по конкретной задолженности, рассчитывается исходя из сроков образования сомнительной задолженности:

  • более 90 дней – в полной сумме долга;
  • от 45 до 90 дней – 50%;
  • до 45 дней – не создается.

При этом отчисления в резерв в отчетном периоде не могут превышать 10% выручки, полученной плательщиком за тот же период.

Оформление резерва по сомнительным долгам

Документом для формирования резерва по конкретной задолженности является приказ (распоряжение) руководителя (лица, им уполномоченного). Резерв сомнительных долгов в балансе учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» по кредиту и 91 по дебету. Организация ведет аналитический учет сумм задолженности по счету 63 в разрезе каждой суммы. Средства резерва могут быть направлены только на покрытие убытков по безнадежным долгам. Для признания задолженности безнадежной законодательство (п.2 ст. 265 и п.2 ст. 266 НК) требует наличие одного из двух оснований:

  • истечение срока исковой давности для принудительного взыскания;
  • прекращение обязательства в связи с ликвидацией должника, невозможностью его исполнения и по иным основаниям, установленным гражданским законодательством для прекращения неисполненного обязательства.

Бухучет резерва по сомнительным долгам

При списании безнадежной задолженности за счет резерва делаются проводки по дебету сч. 63 и кредиту сч. 62, 76, 58, 60. Для учета списанной задолженности используется забалансовый счет 007, на котором задолженность отражается в целях анализа возможностей ее взыскания.

Календарь бухгалтера