Ситуация из практики:

Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва.


16.08.2017 Новая версия этого документа бесплатно в КонсультантПлюс

После покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в счет резерва часть такого резерва у вас может остаться неиспользованной. Иными словами, размер безнадежных долгов в отчетном периоде оказался меньше расчетной суммы отчислений в резерв.
В этом случае на основании п. 5 ст. 266 НК РФ вы можете перенести неиспользованную часть резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Делается это следующим образом.

  1. На последнее число отчетного (налогового) периода вы рассчитываете сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам.
  2. Результат действия (1) вы соотносите с размером остатка резерва предыдущего периода.
  3. Полученная разница учитывается так:
    • если сумма нового резерва меньше, чем остаток резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, т.е. периода, на который вы переносите остаток резерва;
    • если сумма нового резерва больше, чем остаток резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, т.е. периода, на который вы переносите остаток резерва.

При этом нужно помнить про ограничение размера нового резерва по сомнительным долгам - 10% выручки отчетного (налогового) периода. Поэтому на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода можно корректировать только сумму нового резерва, которая не превышает указанного лимита (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/165, Постановления ФАС Московского округа от 06.09.2013 N А40-106629/11-91-444, ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.11.2007 N 14255/07)).
Также важно отметить следующее. Если резерв в отчетном (налоговом) периоде вы вообще не использовали из-за отсутствия безнадежных долгов, это не лишает вас права перенести на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97, Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 N А48-3740/08-17 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12348/09)). Разумеется, и в этом случае сумму нового резерва вам надо будет скорректировать в порядке, изложенном выше.
Статья 266 НК РФ прямо предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.
Тем не менее полагаем, что резерв нужно восстановить также и в следующих случаях.

  1. Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период.
    В такой ситуации, по нашему мнению, всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ). Напомним, что резерв может быть использован только на покрытие убытков по безнадежным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ). В случае если неиспользованный остаток резерва не формирует резерв следующего отчетного (налогового) периода, данное правило не соблюдается. Поэтому сумма неиспользованной части резерва, учтенная в расходах на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ, не будет отвечать положениями ст. 252 НК РФ и должна быть восстановлена.
  2. Если вы в принципе решите отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688, от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).
  3. Если с начала нового налогового периода вы переходите на УСН или ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26).

Если контрагент погасил задолженность или ее часть, то специально восстанавливать резерв нет необходимости. Ведь погашенная задолженность к моменту формирования нового резерва перестанет считаться сомнительным долгом. Следовательно, эту сумму налогоплательщик в любом случае не сможет перенести. Поэтому, если у организации не возникнет новых сомнительных долгов, при корректировке переносимого остатка резерва погашенная задолженность будет включена в доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

ПРИМЕР расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

По состоянию на 31 марта по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал организация выявила следующие сомнительные долги:

  • задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору - 16 января (долг N 1);
  • задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору - 7 февраля (долг N 2);
  • задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору - 14 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 586 000 руб.
Предположим, что по состоянию на 30 июня по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за полугодие организация получила следующие данные:

  • сомнительный долг N 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;
  • сомнительный долг N 2 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;
  • сомнительный долг N 3 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;
  • выявлена задолженность покупателя за поставленные товары в размере 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., срок платежа по договору - 21 апреля (долг N 4).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II квартале составила 1 100 000 руб.
В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на полугодие.

Решение

  1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
    Номер долга Сумма долга, руб Срок платежа по договору Срок долга по состоянию на 30 июня, количество календарных дней Процент отчислений в резерв Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
    1 2 3 4 5 6
    N 2 88 500 7 февраля >90 100 88 500
    N 3 50 150 14 марта >90 100 50 150
    N 4 295 000 21 апреля от 45 до 90 50 147 500
    Итого за полугодие 286 150
  2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО) по формуле:

    ПСО = В x 10%,

    где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам полугодия;
    10% - ограничение суммы создаваемого резерва, установленное п. 4 ст. 266 НК РФ.
    (1 586 000 руб. (выручка I квартала) + 1 100 000 руб. (выручка II квартала)) x 10% = 268 600 руб

  3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
    286 150 руб. > 268 600 руб.,
    поэтому на расходы по итогам полугодия можно было бы отнести предельную сумму отчислений в размере 268 600 руб.
    Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I квартала), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.
  4. Рассчитаем сумму остатка резерва:
    (73 750 руб. (сумма резерва предыдущего периода) - 59 000 руб. (сумма безнадежного долга N 1)) = 14 750 руб.
    Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I квартала, сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия, составит:
    268 600 руб. - 14 750 руб. = 253 850 руб.

Календарь бухгалтера

ЧТО ТАКОЕ Путеводители Консультантплюс